LA CONTABILIDAD DEL IVA

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)

Es un impuesto indirecto que grava el consumo de los bienes y servicios producidos y comercializados en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales. Recae de forma indirecta sobre la capacidad económica de la persona que gasta y adquiere bienes y servicios, al consumidor le llega el producto o servicio con el valor añadido resultante de las operaciones de transformación, producción y comercialización que realizan los empresarios.

El IVA grava las siguientes operaciones:

1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales. 
2. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. 
3. Las importaciones de bienes.

NORMATIVA BÁSICA DEL IVA

Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), nace con motivo de la creación del Mercado Interior (enero de 1993), implicando la supresión de las barreras fiscales de los estados miembros y por lo tanto la necesaria armonización en cuanto a las operaciones intracomunitarias y los tipos impositivos a aplicar.

RD 1624/92, Reglamento que desarrolla la ley (RIVA), nace para desarrollar los preceptos contenidos en la ley y regular las obligaciones formales respecto a este impuesto que tiene el sujeto pasivo, y los criterios que faciliten la interpretación de sus normas.

FUNCIONAMIENTO DEL IVA

En primer lugar hay que definir los siguientes términos:

• IVA soportado: es el IVA pagado por la compra de un bien o la prestación de un servicio.
• IVA repercutido: es el IVA cobrado cuando vendes un producto o prestas un servicio.

Para poder deducir el IVA soportado del IVA repercutido es necesario ser empresario o profesional y haber soportado el IVA en la adquisición de bienes y servicios necesarios para la actividad que se desarrolla. Si los bienes que compramos no son necesarios para la actividad en cuestión, no podemos deducir el IVA de esos bienes, por ejemplo te has comprado unos patines y tienes una carnicería.

Los empresarios o profesionales por sus ventas o prestación de servicios repercuten a sus clientes las cuotas del IVA que corresponda, con la obligación de ingresarlas en el Tesoro Público a través de la Administración de Hacienda.

Por sus compras soportan cuotas que tienen derecho a deducir en sus declaraciones-liquidaciones periódicas.

El resultado puede ser positivo, el empresario/profesional debe ingresar el resultado de la liquidación en el Tesoro. O puede ser negativo, éste puede compensar dicho resultado en otras liquidaciones y al final del año si los desea puede pedir la devolución de dicho IVA o compensar los saldos negativos en las liquidaciones del ejercicio siguiente.

ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IVA

El IVA se aplicará a todas las entregas de bienes y prestación de servicios efectuadas por empresarios o profesionales que se realicen:

• En territorio español (exceptuando Canarias, Ceuta y Melilla)
• Entre países de la Unión Europea. IVA intracomunitario.
• Entre países extranjeros que no formen parte de la Unión Europea. Iva internacional.

LA CONTABILIZACIÓN DEL IVA

La contabilización del IVA dentro de la empresa debe guiarse por los principios contables establecidos en el Plan General de Contabilidad, el cual no hace un estudio unitario del impuesto pero realiza diferentes referencias en el Cuadro de Cuentas, Balance y Cuenta de Pérdidas y Ganancias. De forma más concreta, en las normas de registro y valoración 12ª en el R.D. 1514/2007 y 14ª  en el R.D. 1515/2007 "Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto General Canario y otros Impuestos Indirectos".

CUENTAS CONTABLES:

• 4700 Hacienda Pública, deudor por IVA
• 472   Hacienda Pública, IVA soportado
• 4750 Hacienda Pública, acreedor por IVA
• 477   Hacienda Pública, IVA repercutido
• 6341 Ajustes negativos en IVA de Activo Corriente
• 6342 Ajustes negativos en IVA de inversiones
• 6391 Ajustes positivos en IVA de Activo Corriente
• 6392 Ajustes positivos en IVA de inversiones
• 631   Otros tributos

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472 "Hacienda Pública, IVA soportado" recoge el IVA soportado por motivo de las compras de bienes y servicios y de otras operaciones, siempre que tengan carácter deducible y se den los requisitos necesarios para ejercer dicha deducción.

Es una cuenta de activo, ya que es un derecho de cobro que tiene la empresa con Hacienda.

El asiento contable en el caso de que la cuota sea deducible en la próxima declaración del IVA, será el siguiente:

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 (Importe bruto)          Compra de mercaderías (600)
 (Importe de IVA)        H.P. IVA soportado (472)
                                                                           a    Proveedores(400) o Banco
                                                                                 (572) o Caja (570)                (total pagar)
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Si la cuota no es deducible, según la NRV 12ª: "El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto"

Si nos centramos en el caso de los activos corrientes, tendremos la NRV 10ª que regula las existencias dice lo siguiente: "Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública".

Ejemplo: una empresa de servicios sanitarios exenta de IVA, compra 100 € + 21% IVA en tóner para la impresora, al estar exenta de repercutir el IVA, no puede deducir el IVA soportado, así que este pasará a formar parte del precio de adquisición.

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                  121           Material de oficina (629001)
                                                                           a     Caja (570)                             121
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En el caso de un activo no corriente, según la NRV 2ª en su apartado 1: "Los impuestos indirectos que gravan los elementos de inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública"

Ejemplo más común, la compra de un vehículo que no vamos a dedicar íntegramente a la actividad empresarial, por lo que decidimos deducir la mitad del IVA. Precio de adquisición 22.000 + 21 % de IVA. El asiento que haríamos es el siguiente:

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      24.310                 Elemento de Transporte  (218)
        2.310                 H.P. IVA soportado (472)
                                                                           a     Banco (572)                            26.620
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21%*22.000 = 4.620 € sólo deducimos la mitad 2.310


Otros asientos relacionados con la cuenta 472:
Anticipo a proveedores: al efectuar un pedido a un proveedor le tenemos que realizar un anticipo de 1.000 euros + 21 % de IVA

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        1.000                 Anticipo a proveedores (407)
           210                 H.P. IVA soportado (472)
                                                                           a     Banco (572)                            1.210
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Recibimos la mercancía por valor de 3.000 euros + 21% IVA

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        3.000                 Compra de mercaderías (600)
           420                 H.P. IVA soportado (472)
                                                                           a   Anticipo a proveedores (407)      1.000
                                                                                Proveedores (400)                     2.420
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Compra de mercaderías con descuento por pronto pago en factura: mercaderías valoradas en 10.000€ + 21% IVA, con descuento por pronto pago de 100 € (1%), incluido en factura:


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        9.900                 Compra de mercaderías (600)
        2.079                 H.P. IVA soportado (472)
                                                                          a    Proveedores (400)                    11.979
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Compra de mercaderías con descuento por pronto pago con posterioridad a la compra: ejemplo anterior pero el descuento lo realizamos fuera de factura.
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       10.000                 Compra de mercaderías (600)
         2.100                 H.P. IVA soportado (472)
                                                                          a    Proveedores (400)                    12.100
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Realizamos el descuento del 1%:

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            121                Proveedores (400)
                                                                          a   Descuento sobre compras por
                                                                               pronto pago (606)                           100
                                                                          a   H.P. IVA soportado (472)                   21
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Rappels: un proveedor nos concede una bonificación de 10.000 euros por compras anuales superiores a 1.000.000 euros.


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            12.100            Proveedores (400)
                                                                          a   Rappels por compras (609)           10.000
                                                                          a   H.P. IVA soportado (472)                2.100
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Devolución de mercaderías al proveedor por taras:

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            12.100            Proveedores (400)
                                                                          a  Devoluciones de compras y 
                                                                              operaciones similares (608)           10.000
                                                                          a   H.P. IVA soportado (472)                2.100
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477 "Hacienda Pública, IVA repercutido"esta cuenta recoge el IVA repercutido en las ventas habituales que realiza a lo largo de su actividad empresarial. Es un cuenta de Pasivo, por ser una deuda que tiene la empresa con respecto a Hacienda.

El asiento contable a realizar para reflejar este IVA repercutido sería el siguiente:

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 (Total a cobrar)          Bancos (572); Caja(570) ;
                                  Clientes (430)
                                                                          a   Venta de Mercaderías (700)     (Prec.Venta)
                                                                          a   H.P. IVA reperutido (477)       (Importe IVA)
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Otros asientos relacionados con la cuenta 477:
Anticipo a clientes: en un restaurante un cliente nos hace una reserva y nos paga un anticipo de 200€.
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                 242          Bancos (572)
                                                                          a   Anticipo de clientes (438)          200
                                                                          a   H.P. IVA repercutido (477)            42
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Facturamos al cliente el servicio prestado por una cantidad de 2.500€ más IVA (10%)
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                 200            Anticipo de clientes (438)
              2.550            Clientes (430)           
                                                                          a    Venta de Mercaderías (700)        2.500
                                                                                H.P. IVA repercutido                       50
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Devolución de mercancías por parte del cliente: el cliente nos devuelve mercancías por 2.000 euros más IVA

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        2.000                 Devolución de ventas y op. similares (708)
           420                 H.P. IVA repercutido (477)
                                                                          a    Clientes (430)                       2.420
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Descuento por volumen de ventas. Rappels sobre ventas: concedemos a un cliente un descuento de 1.000€ por haberle realizado ventas anuales superiores a 1.000.000€
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            10.000            Rappels sobre ventas (709)
              2.100            H.P. IVA repercutido (477)           
                                                                          a    Clientes  (430)                       12.100
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Venta de mercaderías con descuento por pronto pago, posterior a la emisión de la factura: venta por un importe de 2.000€ más IVA.

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                 2.420        Clientes (430)
                                                                          a   Venta de Mercaderías (700)        2.000
                                                                          a   H.P. IVA reperutido (477)              420
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Realizamos un descuento al cliente por pronto pago del 3%

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            10.000            Rappels sobre ventas (709)
              2.100            H.P. IVA repercutido (477)           
                                                                          a    Clientes  (430)                       12.100
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LA LIQUIDACIÓN DEL IVA

Esta liquidación que se realiza periódicamente consiste en saldar el IVA soportado de las compras con el IVA repercutido de las ventas.

El modelo 303 de autoliquidación del IVA se ha de cumplimentar con periodicidad mensual o trimestral en función del importe que se facture.

Plazos de presentación: 

• Periodicidad trimestral: 
• Primer trimestre: Del 1 al 20 de abril, ambos inclusive.
• Segundo trimestre: Del 1 al 20 de julio, ambos inclusive.
• Tercer trimestre: Del 1 al 20 de octubre, ambos inclusive.
• Cuarto trimestre: Del 1 al 30 de enero, ambos inclusive.
• Periodicidad mensual: Del 1 al 20 de cada mes, excepto diciembre que tiene de plazo del 1 al 30 de enero del siguiente año. 

Hay que tener en cuenta de que los casos en los que los días de final del plazo , sean sábado, domingo o festivo, el plazo sera hasta el siguiente día hábil.

IVA A INGRESAR
Cuando el IVA repercutido es mayor que el IVA soportado, la empresa tiene que ingresar la diferencia de más en Hacienda.
Para realizar el asiento utilizamos la subcuenta 4750: "Hacienda Pública, acreedor por IVA"
La contabilización que debe de hacer la empresa en este caso sería el siguiente:

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     (Saldo total)            H.P. IVA repercutido (477)
                                                                         a   H.P. IVA soportado (472)        (Saldo total)
                                                                             H.P., acreedor por IVA (4750)  (Diferencia) 
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Cuando se efectúe el pago:
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     (Diferencia)            H.P., acreedor por IVA (4750)
                                                                          a    Bancos c/c (572)                   (Diferencia)
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IVA A COMPENSAR O A DEVOLVER
El IVA repercutido es menor al IVA soportado, la empresa deberá solicitar la devolución u optar por la compensación en períodos de liquidación sucesivos. 
La subcuenta que utilizamos es: 4700 "Hacienda Pública, deudor por IVA", y el asiento es el siguiente:

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     (Saldo total)            H.P. IVA repercutido (477)
     (Diferencia)            H.P., deudor por IVA (4700)
                                                                         a   H.P. IVA soportado (472)        (Saldo total)
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Al final del año se podrá solicitar la devolución del saldo a su favor, y en el momento de la devolución por parte de Hacienda se realizará el siguiente asiento:

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                                  Bancos c/c (572)
                                                                    a    H.P., deudor por IVA (4700) 
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LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS
Venta intracomunitaria: vendemos bienes o servicios a un cliente extranjero pero dentro de la Unión Europea. La ley establece que las entregas intracomunitarias en origen están exentas de IVA, la factura que se emita no debe llevar IVA y realizaríamos el siguiente asiento: 
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                          Cliente (430); Bancos (572)
                                                                    a  Ventas por entregas intracomunitarias
                                                                       (7001)    
                      ━━━━━━━━━━━━━ X ━━━━━━━━━━━━━━
Para acogerse a esta exención la empresa tiene que haberse dado de alta en el censo o registro de operadores intracomunitarios de su país, conocido como censo VIES, le proporcionan un número de identificación fiscal especial o número de operador intracomunitario, y se hace mediante el modelo censal 036.
Además la empresa que exporta tendrá que comprobar que su cliente también esta registrado en el censo VIES, de no ser así tendrías que aplicarle el tipo de IVA aplicable en España.
En el caso de venta a particulares como no están dados de alta en el Registro de operaciones intracomunitarias la factura debe de incluir el IVA exactamente igual que si se estuviese vendiendo a un cliente nacional, e incluirlo en la declaración trimestral.

Compra intracomunitaria: las compras procedentes de otros estados miembros de la Unión Europea supondrá una autorrepercusión del IVA, es decir, la empresa española que compra los bienes deberá soportar y a su vez repercutir el impuesto, siempre y cuando sea deducible:
                             ━━━━━━━━━━━ X ━━━━━━━━━━━━

                                          Compra de mercaderías (600)
                                     H.P., IVA soportado en adq.
                                     intracomunitairas (4721)
                                                                          a H.P. IVA repercutido en adquis.
                                                                             intracomunitarias (4771)
                                                                             Caja (570) (Saldo total)
                                          ━━━━━━━━━━━ X ━━━━━━━━━━━━
Si por el contrario la cuota no es deducible, la cuota soportada será mayor gasto o valor de adquisición:              

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                         Compras
                                                                a H.P. IVA repercutido en adquis.
                                                                   intracomunitarias (4771)
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Suponiendo que se trate de una compra. Si se tratase de la adquisición de un inmovilizado, el IVA no deducible se consideraría mayor valor del inmovilizado.

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LIBROS REGISTRO DE CARÁCTER GENERAL

Los empresarios y profesionales pasivos del IVA deberán llevar, con carácter general, los siguientes libros registros:

• Libro registro de facturas expedidas, (art.63 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre que aprueba el Reglamento del IVA) 
• Libro registro de facturas recibidas, (art.64 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre que aprueba el Reglamento del IVA) 
• Libro registro de bienes de inversión, (art. 65 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre que aprueba el Reglamento del IVA)
• Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias, (art. 66 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre que aprueba el Reglamento del IVA).

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TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS DEUDAS CON ENTIDADES DE CRÉDITO

La empresa "Corre y echa a volar" recibe el 1 de enero de 2012, un préstamo bancario de 10.000 euros. Condiciones del préstamo: cuotas anuales a devolver en el plazo de tres años, tipo de interés euribor + 0,5., revisable anualmente, gastos de formalización 100€.

Tenemos los siguientes datos:
Fecha de formalización................... 01/01/2012.
Capital........................................ 10.000€.
Tipo de interés.............................. euribor+0,5.
Plazo........................................... 3 años.
Gastos de formalización.................... 100€.

El banco nos presenta el cuadro de amortización del préstamo utilizando el sistema francés, se aplica el tipo de interés del momento: euribor + 0,5 = 1,837+0,5= 2,337 % y el cálculo de la cuota constante se realiza utilizando la siguiente fórmula:

C = Co x [(1-(1+i)^-n)/i]^-1

En donde:

• C es el valor de la cuota 
• Co es el valor del préstamo pendiente de pago = 10.000€
• i el tipo de interés = 2,337%
• y n el plazo de vencimiento del préstamo = 3 años.

realizando los cálculos el valor de la cuota es 3.490,33€

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Tenemos un ejemplo con dos soluciones, dependiendo de si la empresa aplica:

• Nuevo Plan General de Contabilidad para PYMES: R.D. 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que  se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. 
• Nuevo Plan General de Contabilidad: R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

En el primer caso, si somos una PYME, según la NRV 9ª. Instrumentos financieros: 

EL valor inicial de los pasivos financieros se valorarán por el coste, que equivale al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles; no obstante, estos últimos, así como las comisiones financieras que se carguen a la empresa cuando se originen las deudas con terceros, podrán registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento de su reconocimiento inicial.

Este último párrafo no aparece en el R.D. 1514/2007, es la diferencia que existe entre las PYMES y el resto de empresas. Por lo tanto, la empresa que aplica el nuevo Plan General de Contabilidad para PYMES, podrá contabilizar los 100€ como gasto del ejercicio, reflejar una deuda por 10.000€, y después contabilizar cada año la amortización del capital y los intereses según las cuotas satisfechas al banco.

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Pero si la empresa tiene que aplicar el nuevo Plan General de Contabilidad, deberá de valorar el préstamo por su valor razonable ajustado por los gastos de transacción, es decir descontar a los 10.000€ los 100€ de gastos de formalización, 9.900€.

Crear una nueva tabla de amortización, calculando previamente el tipo de interés efectivo.

Realizaremos los asientos contables teniendo en cuenta la nueva tabla de amortización:

El banco nos envía un nuevo cuadro de amortización ya que el tipo de interés que nos aplica depende de la evolución del euribor, que a 31/12/2012 es de 0.549% más el 0.5 nos aplicará un nuevo tipo de interés de 1.049%.

De nuevo volveremos a calcular el tipo de interés efectivo y nuevo cuadro de amortización.

Realizamos los siguientes asientos contables.

Al final del 2013 vuelve a cambiar el Euribor, por lo que el banco me volverá a mandar un nuevo cuadro de amortización y volveré a calcular el nuevo tipo de interés efectivo y a recalcular el cuadro de amortización del préstamo.

Realizamos el último asiento con el que dejamos cancelado el préstamo:

OBSERVACIÓN: Siempre podremos decidir utilizar el cuadro de amortización y los recibos que nos facilita el banco para contabilizar el préstamo y los gastos iniciales, al igual que en una PYME. Incluyendo una mención en la memoria y haciendo referencia al principio de importancia relativa, siempre y cuando no distorsione la imagen fiel de la empresa.

"Importancia relativa. Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función".

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